Μόλις τον Μάιο ψηφίστηκε και δημοσιεύθηκε ο ν. 5303/2026 με τον οποίο αντικαθίσταται όλο το κεφάλαιο των διατάξεων που συνιστούσε τον Αστικό Κώδικα και επί δεκαετίες το «κληρονομικό δίκαιο». Στις νέες διατάξεις, με ισχύ από 16.9.2026, εντάσσονται πρωτότυπες για την ελληνική έννομη τάξη ρυθμίσεις, σε μια προσπάθεια εκσυγχρονισμού, με την υιοθέτηση δοκιμασμένων στην αλλοδαπή (ενδ. Γερμανία, Ελβετία) θεσμών. Μια από τις κύριες στοχεύσεις των νέων ρυθμίσεων είναι η διευκόλυνση της μεταβίβασης περιουσιακών στοιχείων, ιδίως επιχειρηματικών δομών, χωρίς να διαταράσσεται η λειτουργία τους.
Οπως συνηθίζω να υποστηρίζω, η φορολογία συνιστά τον τελευταίο μεν κρίκο στη ρύθμιση έννομων σχέσεων, αλλά έναν κρίκο ιδιαίτερα σημαντικό, καθώς δεν υπάρχει έννομη σχέση που να μην αντανακλάται στο φορολογικό σύμπαν. Στο φορολογικό σύμπαν, η ασφάλεια δικαίου είναι εξαιρετικά σημαντική, όχι μόνο ως απόρροια της γενικής αρχής του κράτους δικαίου που συνιστά θεμέλιο της δημοκρατίας μας, αλλά επιπρόσθετα ως απόρροια του συνταγματικού κανόνα της τυπικότητας της φορολογίας (άρθρο 78 Σ.), που πρωτοεντάχθηκε στη Magna Carta το 1215. Πρακτικά, το υποκείμενο πρέπει να γνωρίζει με ασφάλεια τις συνέπειες κάθε επιλογής, ώστε να μπορεί να επιλέγει τη νόμιμη και φορολογικά βέλτιστη επιλογή. Ετσι, οι νέες διατάξεις θα πρέπει να «αναγνωστούν» ως προς τη φορολογική μεταχείριση των ρυθμίσεών τους και τυχόν κενά να καλυφθούν άμεσα από τον φορολογικό νομοθέτη. Η νεοφανής για το ελληνικό δίκαιο «κληρονομική σύμβαση αιτία θανάτου» επιτρέπει για πρώτη φορά την κατάρτιση συμβάσεων, με τις οποίες διασφαλίζεται ότι περιουσιακό στοιχείο θα περιέλθει μετά τον θάνατο σε ορισμένο πρόσωπο – αντισυμβαλλόμενο ή τρίτο, (κληρονόμος, κληροδόχος, εμπιστευματοδόχος). Με αυτή, παρέχεται και η δυνατότητα συμβατικού καθορισμού του εφαρμοστέου δικαίου. Σημειώνεται, πάντως, ότι η επιλογή του εφαρμοστέου δικαίου δεν μπορεί να επεκτείνεται στις διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών (ΚΦΚ). Η φορολογική ενοχή συνιστά ενοχή αναγκαστικού δικαίου και συνιστώντας εκδήλωση του στενού πυρήνα της κρατικής εξουσίας, δεν δύναται να διαμορφωθεί με ιδιωτικού δικαίου σύμβαση. Κατά συνέπεια, ό,τι δίκαιο και αν επιλέξουν τα συμβαλλόμενα μέρη, ως προς το φορολογικό βάρος, εφαρμογή θα έχουν οι διατάξεις του ημεδαπού ΚΦΚ. Ειδικότερα, αντικείμενο φόρου κληρονομίας κατ’ αρχάς θα είναι η κινητή και ακίνητη περιουσία στην Ελλάδα τόσο για τους Ελληνες όσο και για τους αλλοδαπούς, καθώς και η κινητή περιουσία Ελλήνων στην αλλοδαπή (εκτός αν κατοικούν επί δέκα συναπτά έτη στην αλλοδαπή).
Περαιτέρω, φαίνεται ότι η «κληρονομική σύμβαση αιτία θανάτου» συνιστά μια «sui generis» αμφοτεροβαρή δικαιοπραξία, κατά την οποία ο «ωφελούμενος» δεν αποκτά δικαίωμα ούτε καν προσδοκία δικαιώματος, αλλά απλώς ελπίδα. Κατά συνέπεια, φαίνεται ότι κατ’ αρχάς μπορούν άμεσα να εφαρμοστούν οι διατάξεις ΚΦΚ, με την επαγωγή (θάνατο).
Τα πράγματα περιπλέκονται αν στη σύμβαση προβλεφθεί αντάλλαγμα και ιδίως παροχή του «ωφελούμενου» προς τον «διαθέτη». Πώς μπορεί να ερμηνευτεί φορολογικά αυτή η παροχή; Οταν, μετά τον θάνατο, συντρέχει φόρος κληρονομιάς για τον ωφελούμενο, θα πρέπει αυτή η δαπάνη (παροχή) να μειώσει τη φορολογητέα ύλη. Επειδή ο «ωφελούμενος» μπορεί να έχει την ιδιότητα του κληρονόμου (καθολικός διάδοχος) ή του κληροδόχου (ειδικός διάδοχος), ορθότερη φαίνεται να είναι η επιλογή η αξία της παροχής του ωφελούμενου προς τον διαθέτη εν ζωή να συνιστά μειωτικό στοιχείο της φορολογητέας αξίας που ο πρώτος αποκτά με τον θάνατο του δεύτερου. Και τούτο διότι, τον μηχανισμό του παθητικού μπορεί να τον χρησιμοποιήσει μόνο ο κληρονόμος και όχι ο κληροδόχος. Περαιτέρω ζήτημα φόρου δωρεάς γεννάται για τον τρίτο, αν η παροχή βαραίνει τον αντισυμβαλλόμενο, ενώ η διάθεση του περιουσιακού στοιχείου μετά τον θάνατο λαμβάνει χώρα προς όφελός του.
Αλλωστε, για τον διαθέτη που λαμβάνει την παροχή εν ζωή θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι κατ’ αρχάς δεν συντρέχει περίπτωση φορολογητέας δωρεάς (αύξηση περιουσίας του έναντι μείωσης περιουσίας του παρέχοντος). Ο διαθέτης αποφάσισε να διαθέσει μικρότερης αξίας στοιχείο, αφαιρουμένης από την αξία αυτού, της αξίας της αντιπαροχής. Αυτή, όμως, η προσέγγιση καθίσταται προβληματική, στην περίπτωση που ο διαθέτης έλαβε την αντιπαροχή έναντι της ελπίδας του «ωφελούμενου» και κατόπιν διέθεσε το περιουσιακό στοιχείο εν ζωή σε τρίτο πρόσωπο. Επειδή υπάρχει αύξηση της περιουσίας του πρώτου και μείωση της περιουσίας του δεύτερου, ίσως θα πρέπει να εφαρμοστούν οι διατάξεις φόρου δωρεάς.
Αναγκαία η άμεση προσέγγιση του νέου κληρονομικού δικαίου από τον φορολογικό νομοθέτη.
Επίσης, προβληματισμό ως προς τη φορολογική της μεταχείριση γεννά και η νεοφανής «σύμβαση παραίτησης από κληρονομιά», κατά την οποία φυσικό πρόσωπο μπορεί να παραιτηθεί από κληρονομικό του δικαίωμα ή από αξίωσή του στη νόμιμη μοίρα (διατηρώντας, στη δεύτερη περίπτωση, το δικαίωμα του σε εξ αδιαθέτου κληρονομική διαδοχή). Οι νέες διατάξεις προβλέπουν ρητά ότι αν αυτό λάβει χώρα με αντάλλαγμα, το αντάλλαγμα συνιστά δωρεά και κατά συνέπεια θα πρέπει να επιβληθεί φόρος δωρεάς. Ομως, τίθεται υπό συζήτηση αν είναι επιτρεπτή η παραίτηση υπέρ κάποιου προσώπου και σε καταφατική περίπτωση, αν και το τρίτο αυτό πρόσωπο βαρύνεται με φόρο δωρεάς.
Περαιτέρω, με τις νέες διατάξεις επέρχεται τομή στον μηχανισμό της νόμιμης μοίρας. Πλέον, δεν συντρέχει από τον νόμο εμπράγματη, άμεση υπεισέλευση του φυσικού προσώπου στην κληρονομία και αυτό δεν αποκτά αυτοδίκαια την ιδιότητα του αναγκαστικού κληρονόμου. Αντίθετα, το φυσικό πρόσωπο έχει μόνο ενοχική αξίωση έναντι των κληρονόμων. Η νέα πρόβλεψη προστατεύει την κληρονομιά και διευκολύνει την αδιατάρακτη λειτουργία επιχειρήσεων, ακινήτων κ.ο.κ., έναντι αξίωσης χρηματικής αποκατάστασης των προσώπων που ο νόμος προστατεύει στο πλαίσιο του άρθρου 21 Σ. (οικογένεια). Ως προς τη φορολογική, όμως, ανάγνωση, η οποία πρέπει να γίνει στενά, κατά τη γραμματική αποτύπωση των φορολογικών διατάξεων (άρθρο 78 Σ.), το προϊόν ικανοποίησης της ενοχικής αξίωσης στη νόμιμη μοίρα δεν μπορεί να υποβληθεί σε φόρο κληρονομίας. Το φυσικό πρόσωπο δεν καθίσταται αυτοδίκαια κληρονόμος, η ικανοποίηση της αξίωσής του δεν συνιστά κληρονομιαία περιουσία και για τον λόγο αυτόν δεν μπορεί να εφαρμοστεί, ως έχει σήμερα, ο ΚΦΚ.
Από τους πιο πάνω επιλεκτικά αναφερόμενους προβληματισμούς, καθίσταται σαφές ότι συντρέχει η ανάγκη άμεσης προσέγγισης του νέου κληρονομικού δικαίου από τον φορολογικό νομοθέτη. Πρέπει να εντοπιστούν και ρυθμιστούν οι φορολογικές συνέπειες των νέων ρυθμίσεων, που δεν μπορούν να καλυφθούν από τον υφιστάμενο ΚΦΚ.
*Η κ. Ασπασία Μάλλιου είναι Partner – Head of Tax POTAMITISVEKRIS.
