Τεκμαρτή φορολόγηση επιχειρήσεων και επαγγελματιών

Σίγουρα ένα από τα φορολογικά θέματα που θα μας απασχολήσουν φέτος συστηματικά είναι ο τεκμαρτός τρόπος προσδιορισμού του ελάχιστου καθαρού εισοδήματος των ατομικών επιχειρήσεων.

Στο σημερινό άρθρο θα εξετάσουμε με πρακτικό παράδειγμα πώς θα εφαρμοσθούν οι δύο διορθωτικές παρεμβάσεις της κυβέρνησης (με τα άρθρα 6 και 7 του ν. 5162/2024). Διορθώσεις για τις οποίες το οικονομικό επιτελείο και ο πρωθυπουργός είχαν δηλώσει ότι θα γίνουν «μόνο επιμέρους, σε κάποιες κατάφωρες αδικίες» και ότι «αλλαγή στον κεντρικό πυρήνα της πολιτικής μας δεν θα υπάρξει». Παράλληλα θα συγκρίνουμε το 2024 με το 2023.

Παρά το γεγονός ότι ο νομοθέτης όρισε τον τεκμαρτό προσδιορισμό να «είναι μαχητός και ο φορολογούμενος μπορεί να αποδείξει περιστατικά που οδηγούν αντικειμενικά σε μείωση», ως γνωστόν το σύνολο σχεδόν των επιστημονικών φορέων, με έγκριτους συνταγματολόγους, έχει εκφράσει αρκετούς προβληματισμούς σε σχέση με τη συνταγματικότητα των διατάξεων και έχει αναδείξει αδικίες και στρεβλώσεις. Αλλωστε, προβλήματα συνταγματικότητας είχε εκφράσει και η επιστημονική επιτροπή της Βουλής.

Βέβαια, για το μείζον αυτό ζήτημα τα πράγματα θα μπουν στη θέση τους μετά την απόφαση του ΣτΕ, την οποία αναμένουμε με ενδιαφέρον.

Οι δύο αλλαγές για το 2024

α) Το κριτήριο του μισθού του υψηλότερα αμειβόμενου εργαζομένου: Πλέον δεν θα υπολογίζεται προσθετικά, αλλά μόνο συγκριτικά στον τελικό υπολογισμό, όταν είναι κάτω από το ποσό των 30.000 ευρώ.

β) Το πληθυσμιακό κριτήριο για τη μείωση κατά 50%: θα έχουν και οι αυτοαπασχολούμενοι και οι ελεύθεροι επαγγελματίες που ασκούν τη δραστηριότητά τους και έχουν την κύρια κατοικία τους «σε δημοτικές κοινότητες με πληθυσμό μικρότερο των 1.500 κατοίκων, εξαιρουμένων των δημοτικών κοινοτήτων που βρίσκονται στις περιφερειακές ενότητες Αττικής (πλην νήσων)».

Παράδειγμα (για τα φορολογικά έτη 2023 και 2024 με τις νέες διατάξεις):

1. Ελεύθερος επαγγελματίας (λογιστής – φοροτεχνικός) εντάσσεται στις διατάξεις του τεκμαρτού τρόπου φορολόγησης και το φορολογικό έτος 2023 και το 2024. Εστω ότι και για το 2023 και το 2024 έχει κύκλο εργασιών ύψους 57.000,00 ευρώ.

Για το 2023 με τη σχετική απόφαση για τους μέσους όρους του τζίρου των ατομικών επιχειρήσεων ανά ΚΑΔ ο λογιστικός κλάδος έχει μέσο όρο κύκλου εργασιών 25.698,89 ευρώ [ήτοι διαφορά 31.301,11 ευρώ (57.000,00 μείον 25.698,89)].

Για το 2024 ο αντίστοιχος μέσος όρος για τον ίδιο ΚΑΔ είναι 26.964,05 ευρώ. Ητοι διαφορά 30.035,95 ευρώ (57.000,00 μείον 26.964,05).

1. Εχει δεκατέσσερα χρόνια λειτουργίας και απασχολεί έναν εργαζόμενο με ετήσιο μεικτό μισθό 17.000,00 ευρώ.

2. Το συνολικό ετήσιο κόστος μισθοδοσίας για το 2023 (μισθός + εργοδοτικές εισφορές) ανέρχεται στο ποσό 20.789,30 ευρώ, ενώ για το 2024, λόγω μείωσης των ασφαλιστικών εισφορών, ανέρχεται στο ποσό 20.704,30 ευρώ.

3. Υποθέτουμε ότι τα φορολογητέα κέρδη από τα βιβλία της επιχείρησης (με λογιστικό προσδιορισμό), και για το 2023 και για το 2024, είναι 14.700,00 ευρώ.

Α. Πώς φορολογήθηκε με τον τεκμαρτό προσδιορισμό για το φορολογικό έτος 2023 με τις αρχικές διατάξεις:

1. Για το 2023 λαμβάνουμε την ελάχιστη αμοιβή 10.920,00 ευρώ (ήτοι κατώτατος μισθός 780,00 ευρώ στις 31.12.2023 x 14) και επειδή η επιχείρηση λειτουργεί για διάστημα 14 ετών, το ποσό αυτό είναι 14.534,52 ευρώ (βλ. πιο κάτω τον σχετικό πίνακα για το 2023).

2. Επειδή όμως ο μισθός του υπαλλήλου είναι 17.000,00 ευρώ, το παραπάνω ελάχιστο εισόδημα του ελεύθερου επαγγελματία δεν μπορεί να υπολείπεται. Αρα ξεκινάμε με το ποσό 17.000,00 ευρώ.

3. Περαιτέρω η ελάχιστη αυτή αμοιβή προσαυξάνεται με δύο (2) τρόπους, σωρευτικά:

Α. Με το 10% του ετήσιου κόστους μισθοδοσίας του προσωπικού που απασχολεί στην επιχείρησή του (με ανώτατο όριο τις 15.000 ευρώ). Αρα θα προσαυξηθεί με το 10% που ανέρχεται στο ποσό 2.078,93 ευρώ.

Ητοι 20.789,30 x 10% = 2.078,93 ευρώ.

Β. Επιπλέον θα προσαυξηθεί με το 5% της διαφοράς του τζίρου, ήτοι 57.000,00 ευρώ – 25.698,89 = 31.301,11 x 5% = 1.565,00 ευρώ.

1. Ετσι το συνολικό τεκμαρτό φορολογητέο εισόδημα θα είναι 17.000,00 + 2.078,93 + 1.565,06 = 20.643,99 ευρώ (σε σχέση με τα δηλωθέντα από τα βιβλία που είναι, και το 2024 και το 2023, 14.700,00 ευρώ).

Συνολικά για το τεκμαρτό εισόδημα των 20.643,99 ευρώ κατέβαλε φόρο εισοδήματος 3.280,32 ευρώ, πλέον τέλους επιτηδεύματος 325,00 ευρώ. Ητοι σύνολο 3.605,32 ευρώ.

Σημείωση: Στην εκκαθάριση δεν εμπλέκουμε την προκαταβολή, ούτε τυχόν παρακρατούμενος φόρους. Ετσι θα υπολογίσουμε και για το 2024.

Β. Πώς θα φορολογηθεί με τον τεκμαρτό προσδιορισμό για το 2025 με τις νέες διατάξεις:

Εδώ λαμβάνουμε τη νέα ελάχιστη αμοιβή 11.620,00 ευρώ στις 31.12.2024 (ήτοι κατώτατος μισθός 830,00 ευρώ χ 14) και επειδή η επιχείρηση λειτουργεί για διάστημα 14 ετών, το ποσό αυτό είναι 15.466,22 ευρώ (βλ. πιο κάτω τον νέο πίνακα για το 2024).

1. Προσοχή: Με την αλλαγή που επήλθε ξεκινάμε με το ποσό αυτό (15.466,22 ευρώ) και δεν λαμβάνουμε ως εκκίνηση την αμοιβή του εργαζομένου, όπως κάναμε πιο πάνω για το 2023.

Α) Ετσι το ποσό βάσης 15.466,22 ευρώ προσαυξάνεται περαιτέρω με δύο τρόπους, σωρευτικά:

Β) Με το 10% του ετήσιου κόστους μισθοδοσίας, που ανέρχεται στο ποσό των 2.070,43 ευρώ (ήτοι 20.704,30 x 10%).

Γ) Επιπλέον το ποσό των 15.466,22 ευρώ θα προσαυξηθεί με το 5% της διαφοράς του τζίρου 30.035,95 x 5% = 1.501,80 ευρώ.

Επομένως το άθροισμα (Α+Β+Γ) είναι 18.884,85 ευρώ.

Εδώ τώρα εφαρμόζεται η νέα διάταξη, που όταν το άθροισμα αυτό είναι μικρότερο από 30.000 ευρώ, συγκρίνεται με τον μισθό του υψηλότερα αμειβόμενου υπαλλήλου. Και με τη σύγκριση λαμβάνεται το μεγαλύτερο. Εδώ λοιπόν το ποσό 18.884,85 είναι μεγαλύτερο του ποσού 17.000,00 ευρώ του υψηλότερα αμειβόμενου υπαλλήλου.

Αρα το τεκμαιρόμενο ετήσιο εισόδημα του υπόχρεου για το 2024 είναι 18.884,85 ευρώ.

Προσοχή: Υπόψη ότι παραμένει το ανώτατο ύψος του τεκμαρτού εισοδήματος στις 50.000 ευρώ, όπως ορίζεται στις διατάξεις.

Για το ως άνω τεκμαρτό εισόδημα των 18.884,85 ευρώ θα καταβάλει φόρο εισοδήματος 2.854,67 ευρώ (χωρίς επιπλέον τέλος επιτηδεύματος, αφού καταργήθηκε από το φορολογικό έτος 2024).

Συγκρίσεις

Στο παραπάνω παράδειγμα βλέπουμε ότι, με τα ίδια δεδομένα τζίρου και λογιστικών κερδών, το ελάχιστο τεκμαρτό εισόδημα για το φορολογικό έτος 2024 είναι μικρότερο κατά 1.759,14 ευρώ και η φορολογική επιβάρυνση μικρότερη κατά 750,65 ευρώ.

Αν ο συγκεκριμένος ελεύθερος επαγγελματίας ασκεί τη δραστηριότητά του και έχει την κύρια κατοικία του «σε δημοτική κοινότητα με πληθυσμό μικρότερο των 1.500 κατοίκων, θα έχει σημαντική ωφέλεια. Διότι στο 2023 φορολογήθηκε χωρίς το νέο πληθυσμιακό κριτήριο, ενώ στο 2024 θα φορολογηθεί στο μισό του ποσού 18.884,85. Δηλαδή 9.442,42 ευρώ.

Συμπερασματικά

Μεγάλη ωφέλεια στον φόρο θα δουν οι ατομικές επιχειρήσεις με υπάλληλο που είναι αρκετά μεγαλύτερος από τον κατώτατο μισθό βάσει τριετιών.

Στις περιπτώσεις του υψηλότερα αμειβόμενου υπαλλήλου, που είναι μικρότερες από τον κατώτατο μισθό, θα υπάρχει μικρή ωφέλεια στον φόρο λόγω κυρίως της κατάργησης του τέλους επιτηδεύματος.

Στις περιπτώσεις ατομικών επιχειρήσεων που δεν απασχολούν υπαλλήλους (περίπου το 83%) θα υπάρχει ελάφρυνση, λόγω της κατάργησης του τέλους επιτηδεύματος.

Σχόλια – επισημάνσεις

Για τον υπολογισμό της προσαύξησης των τριετιών δεν προσμετρώνται τα διαστήματα διακοπής της επιχειρηματικής δραστηριότητας, ενώ για την ένταξη σε συγκεκριμένη τριετία πρέπει να έχει συμπληρωθεί ολόκληρο το έτος.

Η περίπτωση με δηλωθείσα αδράνεια στο μητρώο αντιμετωπίζεται όπως η διακοπή εργασιών. Ενώ για τις περιπτώσεις πτώχευσης ισχύουν αναλογικά τα αναφερόμενα στην εγκύκλιο Ε. 2131/2019 για την απαλλαγή από το τέλος επιτηδεύματος. Στην απόφαση Α. 1061/24.04.2024 του διοικητή της ΑΑΔΕ ορίζεται ότι: «Για την εξεύρεση των χρονικών διαστημάτων, όταν μεσολαβεί διακοπή εργασιών, λαμβάνεται υπόψη η πρώτη έναρξη, ανεξάρτητα από τη δραστηριότητα (ΚΑΔ) και δεν προσμετρώνται τα διαστήματα διακοπής».

Διαφορετική η θέση της ∆Ε∆

Προσοχή: Την παραπάνω εφαρμογή της διάταξης ερμήνευσε διαφορετικά (ορθά κατά τη γνώμη έγκυρων νομικών περί τα φορολογικά) με μια νέα απόφασή της η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ). Πρόκειται για την απόφαση ΔΕΔ Θ. 2728/2024.

Συγκεκριμένα, η ΔΕΔ δέχθηκε την προσφυγή φορολογουμένης αναγνωρίζοντάς της την ιδιότητα του νέου επιτηδευματία, με αποτέλεσμα να επωφεληθεί της μείωσης του ελάχιστου εισοδήματος που ορίζεται στο άρθρο 28Γ του ΚΦΕ.

Εκρινε δηλαδή ως νέο επιτηδευματία συγγραφέα που είχε προβεί στο παρελθόν σε έναρξη εργασιών με άλλο αντικείμενο, μη λαμβάνοντας υπόψη ότι είχε κάνει διακοπή γι’ αυτό το αντικείμενο δραστηριότητας.

(Το 2003 είχε προβεί σε πρώτη έναρξη ατομικής επιχείρησης με κύρια δραστηριότητα το «χονδρικό εμπόριο άλλων μηχανημάτων». Το 2008 είχε υποβάλει δήλωση διακοπής εργασιών της προαναφερθείσας δραστηριότητας και το 2021 προέβη σε επανέναρξη επιτηδεύματος με αντικείμενο κύριας δραστηριότητας «υπηρεσίες συγγραφέα».)

Η ΔΕΔ έκρινε ότι εφόσον η φορολογική αρχή είχε ήδη αναγνωρίσει την ιδιότητα της φορολογουμένης ως νέου επιτηδευματία όπως ορίζεται στην απόφαση ΣτΕ 89/2019 (η οποία απόφαση αφορούσε τη φορολογική μεταχείριση νέων επιτηδευματιών από το τέλος επιτηδεύματος και έγινε αποδεκτή από τη φορολογική διοίκηση με την εγκύκλιο Ε. 2065/2019), θα έπρεπε να ισχύσει το αντίστοιχο και για το ελάχιστο εισόδημα.

Ετσι έκανε δεκτή την προσφυγή της φορολογουμένης με το λεκτικό: «Υπό το φως της χρηστής διοίκησης κρίνουμε ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις για την υπαγωγή της στην απαλλαγή του άρθρου 28Γ του ν. 4172/2013 προκειμένου να διασφαλιστεί η ορθή και δίκαιη φορολογική μεταχείρισή της. Κατά συνέπεια ο εν λόγω ισχυρισμός της προσφεύγουσας κρίνεται βάσιμος και γίνεται αποδεκτός, ενώ παρέλκει ως αλυσιτελής η εξέταση των λοιπών προβαλλόμενων ισχυρισμών της».

Δεν είναι η πρώτη φορά που η αρχή της χρηστής διοίκησης και η αρχή της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης του διοικουμένου στη δημόσια διοίκηση που συσχετίζεται με την αρχή της καλής πίστης, την αρχή της αναλογικότητας, αλλά και την αρχή της νομιμότητας είναι η θεμελιωτική βάση σε αποφάσεις της ΔΕΔ καθώς, μέσω των αποφάσεων που δικαιώνονται οι πολίτες που προσφεύγουν, αποφεύγεται η ταλαιπωρία για τους φορολογουμένους, που σε διαφορετική περίπτωση θα έπρεπε να βρουν το δίκιο τους στις δικαστικές αίθουσες μετά από χρόνια.

Θα προσθέταμε ακόμη ότι η παραπάνω απόφαση ανήκει σε αυτή τη θεμελιωτική βάση όπου η ΔΕΔ δικαιώνει φορολογούμενο ενεργώντας «υπό το φως της χρηστής διοίκησης» και με «διαπλαστική» ενέργεια στην απόφασή της, ακυρώνει καταλογιστική πράξη των ελεγκτικών οργάνων της φορολογικής διοίκησης, ή καλύπτει κενά με συμπληρωματική ή διαπλαστική ερμηνεία, ή ακόμη αναγνωρίζει το «διαπλαστικό» δικαίωμα που έχει ο φορολογούμενος με το ένδικο μέσον της προσφυγής του στη ΔΕΔ.

* Ο κ. Γιώργος Δ. Χριστόπουλος είναι φοροτεχνικός – οικονομολόγος, με συγγραφική και διδακτική εμπειρία, επιστημονικός συνεργάτης του Taxheaven, μέλος της «mental Group Γ. Χριστόπουλος και Συνεργάτες», τ. καθηγητής Φορολογίας και Λογιστικής ΤΕΙ.