Το παρόν άρθρο μας είναι σύνοψη εμπεριστατωμένης ανάλυσης με αφορμή την εύλογη σύγχυση που προκάλεσε στις επιχειρήσεις η εγκύκλιος Ε. 2059/7.8.2025 του διοικητή της ΑΑΔΕ, καθώς πυροδότησε έντονη συζήτηση και νομικές αντιδράσεις για το πώς μπορεί να υπερασπίζεται ο φορολογούμενος για τις διαδικαστικές κυρώσεις σε περιπτώσεις εκπρόθεσμης υποβολής μηδενικών ή πιστωτικών δηλώσεων, όταν δεν προκύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου, μετά τις αλλαγές επί το αυστηρότερον.
Η ουσία της «διαμάχης» εστιάζεται στην ερμηνεία των διατάξεων του άρθρου 53 του νέου ΚΦΔ – ν. 5104/2024.
Συγκεκριμένα, στις ανωτέρω περιπτώσεις, ενώ το πρόστιμο για μη υποβολή ή εκπρόθεσμη υποβολή δηλώσεων «από τις οποίες δεν προκύπτει υποχρέωση φόρου» που προέβλεπαν οι προηγούμενοι νόμοι (ν. 4174/2013 και ν. 4987/2022) στο άρθρο 54 και σε ειδικές περιπτώσεις μηδέν ήταν 100 ευρώ, τώρα με τις νέες διατάξεις του άρθρου 53 και μάλιστα αναδρομικά από 19.4.2024 (ημερομηνία δημοσίευσης του ΚΦΔ) το πρόστιμο ορίζεται σε 250 ευρώ ή 500 ευρώ ανάλογα με το λογιστικό σύστημα που τηρεί ο φορολογούμενος. Δηλαδή ίσχυε μια πάγια πρακτική για δηλώσεις που, με τη φύση τους, δεν επιβαρύνουν τον φορολογούμενο με φόρο, ούτε ζημιώνεται το κράτος.
Θεωρούμε ότι η «κακή» νομοτεχνική διατύπωση στο άρθρο 53 δυσχεραίνει την ερμηνεία, καθώς υπερβαίνει το γράμμα του νόμου και παραβιάζει θεμελιώδεις αρχές δικαίου. Η ερμηνεία της φορολογικής διοίκησης είναι πάντοτε σεβαστή και ευπρόσδεκτη, ωστόσο δεν μπορεί να εισάγει νέες ρυθμίσεις που υπερβαίνουν τον νόμο.
Παράλληλα παραθέτουμε ενδεικτικές προτάσεις προκειμένου το υπ. Οικονομικών και η ΑΑΔΕ να επανεξετάσει επί το ορθότερον τις εν λόγω διατάξεις.
Σύμφωνα με τις νέες ρυθμίσεις για τις διαδικαστικές κυρώσεις υποβολής δηλώσεων με το άρθρο 53 του ν. 5104/2024:
Στην παρ. 1 προβλέπεται ότι για μη υποβολή ή εκπρόθεσμη υποβολή δηλώσεων από τις οποίες δεν προκύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου ή για δηλώσεις πληροφοριακού χαρακτήρα επιβάλλεται κατ’ αρχήν πρόστιμο 100 ευρώ.
Στην παρ. 2 ορίζονται αυξημένα πρόστιμα: 250 ευρώ για απλογραφικό σύστημα και 500 ευρώ για διπλογραφικό, για δηλώσεις από τις οποίες προκύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου.
Η ερμηνεία των διατάξεων με την εγκύκλιο Ε. 2059/2025 του διοικητή της ΑΑΔΕ:
Για τις εκπρόθεσμες αρχικές ή τροποποιητικές μηδενικές ή πιστωτικές δηλώσεις παρακρατούμενων φόρων και ΦΠΑ, «από τις οποίες δεν προκύπτει φόρος», είναι προφανές ότι η «κακή» νομοτεχνική διατύπωση στο άρθρο 53 οδήγησε σε εσφαλμένη ερμηνεία, αφενός ελλείψει σχετικής ρητής αναφοράς στον νόμο σε υπόχρεους και μη υπόχρεους σε τήρηση λογιστικών βιβλίων και αφετέρου μη λαμβάνοντας υπόψη τις θεμελιώδεις αρχές και κανόνες δικαίου τις οποίες αναλύουμε διεξοδικά στην εργασία μας προκειμένου να τις συμπεριλάβει στην άμυνά του ο φορολογούμενος ασκώντας ένδικα μέσα στη ΔΕΔ και στα διοικητικά δικαστήρια, καθώς μάλιστα η διοίκηση στέλνει σωρηδόν πρόστιμα για εκπρόθεσμες μηδενικές δηλώσεις προηγούμενων ετών, με έμφαση στο 2019 (λόγω παραγραφής στο τέλος του 2025), ανεξαρτήτως αν από αυτές δεν προέκυψε φόρος.
Εντονη συνεπώς συζήτηση κατά πόσον η διοίκηση μπορεί να «στενεύει» τον νόμο με ερμηνείες που δεν βρίσκουν πλήρη νομοθετική ενίσχυση με τις θεμελιώδεις αρχές δικαίου, όπως:
Η αρχή της νομιμότητας του φόρου και της ανάγκης ρητής πρόβλεψης, που κατοχυρώνεται συνταγματικά στο άρθρο 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος (πάγια νομολογία του ΣτΕ 2312/1992, 3113/1989 και πάγια νομολογία για στενή και όχι διασταλτική ερμηνεία των φορολογικών διατάξεων).
Πιο ευνοϊκή διάταξη / αναδρομική εφαρμογή: Οταν η διάταξη είναι πιο ήπια από υπάρχουσα, ισχύει για υποθέσεις εκκρεμείς.
Η γενική αρχή της αναλογικότητας, της χρηστής διοίκησης και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικουμένου με πάγια νομολογία του ΣτΕ, σύμφωνα με την οποία δεν είναι επιτρεπτός ο καταλογισμός κυρώσεων εις βάρος φορολογουμένου λόγω παράλειψης υποβολής δήλωσης παρακρατούμενου φόρου, όταν από θετικές ενέργειες της διοίκησης δημιουργήθηκε ευλόγως στον τελευταίο σταθερή και δικαιολογημένη πεποίθηση περί του ότι δεν είχε υποχρέωση παρακράτησης και συνεπώς ούτε υποχρέωση υποβολής μηδενικής φορολογικής δήλωσης (ΣτΕ 3173/2014 Ολομ., 1195/2016 κ.ά. – Βλ. και απόφ. ΔΕΔ 10-11/2022), με διαγραφή προστίμων για δηλώσεις με μηδενικό ή αμελητέο χρεωστικό ποσό καταβολής.
Η «κακή» νομοτεχνική διατύπωση στο άρθρο 53 δυσχεραίνει την ερμηνεία, καθώς υπερβαίνει το γράμμα του νόμου και παραβιάζει θεμελιώδεις αρχές δικαίου.
Σε κάθε περίπτωση, δεν έχει νόημα η εφαρμογή γενικών αρχών του δικαίου για την απαλλαγή των μηδενικών δηλώσεων από τα πρόστιμα, εφόσον η ίδια απαλλαγή προκύπτει από διάταξη νόμου.
Προτεινόμενες τροποποιήσεις:
Κατόπιν των ανωτέρω, και λαμβάνοντας το ανωτέρω παράγγελμα του νομοθέτη, επί του νόμου 5104/2024 για «Δικαιότερη αντιμετώπιση των φορολογουμένων και ενίσχυση της αγοράς», θεωρούμε ότι το υπ. Οικονομικών και η ΑΑΔΕ θα επανεξετάσουν επί το ορθότερον τις εν λόγω διατάξεις και συνεπώς την ανάγκη τροποποίησης της εγκυκλίου, με στόχο να διορθωθούν οι ασάφειες, να κατοχυρωθεί προστασία του φορολογουμένου και να περιοριστεί η δυνατότητα υπέρμετρων προστίμων.
Παραθέτουμε μερικές ενδεικτικές τροποποιήσεις / παρεμβάσεις στο άρθρο 53 του ν. 5104/2024:
Ρητός διαχωρισμός υπόχρεων / μη υπόχρεων σε βιβλία: Στην παρ. 1 του άρθρου 53 να προστεθεί ρητή φράση, όπως: «Η παρούσα παράγραφος εφαρμόζεται μόνον σε φορολογουμένους που δεν έχουν υποχρέωση τήρησης λογιστικών βιβλίων». Εξαίρεση μηδενικών δηλώσεων από αυστηρότερο καθεστώς: Στην παρ. 2 να προστεθεί ρήτρα που εξαιρεί τις περιπτώσεις όπου η δήλωση είναι μηδενική ή πιστωτική, εφόσον δεν προκύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου.
Προσθήκη ρήτρας ευνοϊκότερης διάταξης (άρθρο 75, αποδοχή πράξεων) ή μεταβατική διάταξη (άρθρο 84): να προβλεφθεί ότι για υποθέσεις που αφορούν φορολογικές περιόδους πριν από την έναρξη ισχύος του ν. 5104/2024 (ή πριν από τη δημοσίευση της εγκυκλίου) να εφαρμόζεται η ευνοϊκότερη διάταξη ή το προηγούμενο καθεστώς – ώστε να προστατεύεται το δικαίωμα στον φορολογούμενο από αναδρομικές επιβαρύνσεις.
Μείωση προστίμων σε περιπτώσεις πολλαπλών εκπρόθεσμων μηδενικών δηλώσεων με όριο συνολικού προστίμου, ώστε να μην μπορεί να υπερβαίνει το ποσό των … ευρώ (π.χ. 1.000 ευρώ). Ετσι αποφεύγεται ο μη αναλογικός πολλαπλασιασμός.
Ρήτρα αναλογικότητας / δυνατότητα μείωσης κατά επιλογή του φορολογουμένου: Να δοθεί ρητή εξουσιοδότηση στο φορολογικό όργανο ή στην ΑΑΔΕ να μειώσει το πρόστιμο κατά ποσοστό (π.χ. 50%, 75%) όταν αποδεικνύεται έλλειψη δόλου ή μικρή βλάβη στο Δημόσιο – πέρα από τις προβλέψεις του άρ. 75 για «αποδοχή».
Δημοσιοποίηση και διαφάνεια: Να προστεθεί διάταξη που υποχρεώνει τη δημοσιοποίηση σε διαδικτυακή πλατφόρμα της ΑΑΔΕ των αποφάσεων επιβολής προστίμων και των λογικών αιτιολογήσεων – ώστε οι φορολογούμενοι να έχουν πληροφορία και δυνατότητα ελέγχου.
Περιορισμός ερμηνευτικής εγκυκλίου (άρθρο 9): Στο άρθρο 9 να προστεθεί στην παρ. 3: «Οι εγκύκλιοι και οδηγίες που εκδίδονται κατ’ εφαρμογήν του παρόντος νόμου δεν επιτρέπεται να εισάγουν ρυθμίσεις αυστηρότερες ή περιοριστικότερες από τις προβλεπόμενες στον νόμο».
Τέλος, για μια ολοκληρωμένη θεραπεία, στο πνεύμα του παραπάνω παραγγέλματος του νομοθέτη, είναι η νομοτεχνικά πλήρης και σαφής πρόταση τροποποίησης της παρ. 7 του άρθρου 53 της Διαρκούς Επιτροπής Φορέων της Αγοράς στο υπ. Οικονομικών, η οποία περιλαμβάνεται στο νομικό κείμενο των προτάσεων, κατά τη διαβούλευση του ισχύοντος ν. 5104/2024, προκειμένου με ενιαία αντιμετώπιση να επεκταθούν οι ισχύουσες απαλλακτικές διατάξεις για τα πρόστιμα των παρ. 1 και 2 για όλες τις δηλώσεις εκπρόθεσμης αρχικής ή τροποποιητικής δήλωσης και για όλους τους φόρους, τέλη κ.λπ. του ΚΦΔ με εφαρμογή του κανόνα μη επιβολής προστίμου όταν το επιπλέον ποσό φόρου που προκύπτει προς καταβολή σε σχέση με την αρχική δήλωση, ή όταν το ποσό φόρου που προκύπτει προς καταβολή, είναι έως 100 ευρώ.
* Ο κ. Ανδρέας Τσουρουφλής είναι αναπλ. καθηγητής Φορολογικού Δικαίου Νομικής Σχολής ΕΚΠΑ.
Ο κ. Γιώργος Χριστόπουλος είναι φοροτεχνικός – οικονομολόγος, με συγγραφική και διδακτική εμπειρία, επιστημονικός συνεργάτης του Taxheaven, πρόεδρος της Διαρκούς Επιστημονικής Επιτροπής Φορέων της Αγοράς στο υπουργείο Οικονομικών, μέλος της Mental Group – Γ. Χριστόπουλος και Συνεργάτες,τ. καθηγητής Φορολογίαςκαι Λογιστικής ΤΕΙ.
